Сделки между взаимозависимыми лицами являются обычной практикой делового оборота и подразумевают под собой особые льготные условия, в частности, при заключении сделок в виде передачи в пользование имущества или активов на безвозмездной основе.

Перечень лиц, которые признаются взаимозависимыми, установлен ст. 105.1 НК РФ. При этом основным критерием признания зависимости является влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц.

Как правило, безвозмездная передача активов оформляется договорами ссуды или займа. Основные отличия договора займа от договора ссуды следующие:

по договору ссуды вещь передается во временное пользование, а по договору займа - в собственность;

по договору ссуды возвращается та же вещь (с учетом износа), а по договору займа - вещи, определенные родовыми признаками, а не конкретно взятые вещи;

по договору ссуды передаются только не потребляемые индивидуально-определенные вещи (основные средства), а по договору займа -  как потребляемые, так и не потребляемые вещи (денежные средства и иные вещи);

договор ссуды относится к числу безвозмездных договоров, а договор займа может предусматривать начисление процентов за пользование заемными средствами.

Другими словами, договор ссуды подразумевает под собой безвозмездное пользование с возвратом конкретно взятой вещи, а договором займа могут быть предусмотрены различные условия предоставления в пользование разных видов имущества, чаще всего денежных средств.

 

Риски у ссудополучателя. При заключении договора безвозмездного пользования имуществом в группу риска доначислений попадает как передающая, так и получающая стороны. Причем не обязательно они должны быть взаимозависимыми лицами.

В п. 8 ст. 250 НК РФ определен порядок оценки доходов для целей налогообложения прибыли по безвозмездно полученному имуществу - как по амортизируемому, так и по имуществу, не подлежащему амортизации, а также по выполненным работам и оказанным услугам.

Таким образом, данный вид сделок даже у не взаимозависимых лиц подлежит администрированию со стороны территориальных ИФНС на предмет соответствия рыночным ценам у получающей стороны (письмо Минфина России от 19.11.12 № 03-01-18/9-173).

Данный вид сделок требует применения специальных требований Налогового кодекса РФ, согласно которым оценка доходов по безвозмездной передаче (получению) осуществляется с применением рыночных цен, определяемых с учетом положения ст. 105.3 НК РФ.

Если организация по договору безвозмездного пользования получила право использования движимого или недвижимого имущества передающей стороны, то указанное право расценивается контролирующими органами как безвозмездно полученное имущественное право. У ссудополучателя в данном случае возникает внереализационный доход, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письма Минфина России от 12.05.12 № 03-03-06/1/243, 30.08.12 № 03-03-06/1/444).

При этом налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества в состав своих внереализационных доходов. Для целей налогообложения в данном случае приоритетной является рыночная цена сделки.

Если имущество передается в рамках возмездного договора на оказание определенного вида работ, например строительно-монтажных, то у получателя имущество не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 12.09.12 № 03-07-10/20).

 

Риски у ссудодателя. К договору безвозмездного пользования имуществом контролирующие органы применяют правила, установленные к договору аренды, и приравнивают его к оказанию услуги на безвозмездной основе, поэтому ссудодатель должен исчислить НДС с рыночной стоимости услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование (письма Минфина России от 17.01.13 № 03-07-08/04, 06.08.12 № 03-07-08/237). Причем НДС в бюджет уплачивается из средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к уплате ссудополучателю не предъявляет.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.10 по делу № А46-4140/2010 выражена  противоположная точка зрения: при передаче имущества по договору ссуды реализации не происходит, так как право собственности к ссудополучателю в данном случае не переходит. В отличие от аренды, которая для целей НДС признается услугой, подобной оговорки в отношении ссуды гл. 21 НК РФ не содержит. Предоставление имущества в пользование по договору ссуды не является сделкой по оказанию услуги, а по своей сути представляет собой имущественное право.

Минфин России в письме от 01.02.13 № 03-03-06/1/2069Ф привел в качестве дополнительного аргумента подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которому не признается объектом обложения НДС оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти, ГУПам и МУПам. Передача же в пользование на безвозмездной основе объектов основных средств иным лицам НДС облагается.

Таким образом, вопрос о том, надо ли при передаче имущества в безвозмездное пользование уплачивать НДС как при реализации услуг, ссудодатель должен решить самостоятельно, учитывая значительные риски при отказе от начисления НДС с рыночной стоимости услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование.

Начисленный НДС нельзя учесть в целях налогообложения прибыли (п. 19 ст. 270 НК РФ,  определение ВАС РФ от 19.06.09 № ВАС-7548/09).

 

 

Риски могут возникнуть в двух случаях: когда договоры займа попадают под понятие контролируемых сделок, установленное подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (взаимозависимость и суммовые критерии); когда займы на нерыночных условиях (беспроцентные или заведомо низкопроцентные) заключены между взаимозависимыми лицами.

Для определения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, налоговый орган сопоставляет их со сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. При этом в обоих вариантах в группу риска попадает лицо, которое выдает беспроцентный заем. Минфин России отметил, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между не взаимозависимыми лицами (письма от 18.07.12 № 03-01-18/5-97, 24.02.12 № 03-01-18/1-15). 

Любые доходы (прибыль), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно рассчитать рыночный процент по займу. В противном случае предоставление беспроцентного займа может быть признано контролируемой сделкой (письмо Минфина России от 05.10.12 № 03-01-18/7-137).

 Договоры займа попадают под понятие контролируемых сделок.  В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются также сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей, в частности, основным признаком контролируемой сделки в данном случае будет являться ее размер (3 млрд руб.- в 2012 г., 2 млрд руб. - в 2013 г., 1 млрд руб. в 2014 г. и другие суммовые критерии). При этом согласно разъяснениям Минфина России (размещены на сайте ФНС России, в разделе «Трансфертное ценообразование» - https://www.nalog.ru/rn77/taxation/transfer_pricing), по договорам займа суммовой критерий следует применять не к «телу» займа, а к процентам. Если заем беспроцентный, то он будет контролироваться в том случае, если расчетная сумма процентов по рыночным ценам превышает установленный суммовой лимит по контролируемой сделке.

Отметим, что Законом № 39-ФЗ установлены переходные положения по сделкам между взаимозависимыми лицами по длящимся договорам займа. Положения о контролируемых сделках не применяются к сделкам по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий), поручительства, банковской гарантии, заключенным до 01.01.12, доходы и (или) расходы по которым признаются уже после этой даты. Исключение составляют сделки займа, поручительства и кредита, условия которых были изменены после 01.01.12. Риски доначислений исходя из рыночных цен возникают как у передающей стороны (если займы выданы под нерыночный низкий процент), так и у получающей заем стороны (если заем выдан под чрезмерно высокий процент).

 

      Займы на нерыночных условиях, заключенные между взаимозависимымилицами.Налоговому контролю подлежат любые сделки между взаимозависимыми лицами, независимо от цены, т. е. от того, попадают они под критерии контролируемых или нет (письма Минфина России от 26.10.12 № 03-01-18/8-149, 19.11.12 № 03-01-18/9-173, 26.12.12 № 03-02-07/1-316).

Указанные сделки, если они содержат существенные отклонения относительно уровня рыночных цен, могут быть квалифицированы контролирующими  органами как сделки, связанные с манипулированием цены. В этом случае налоговая инспекция уже будет руководствоваться не законодательством о контролируемых сделках, а применять положения постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.06 № 53. Однако такой порядок прямо не закреплен в Налоговом кодексе РФ.

Если займодавец является лицом не взаимозависимым по отношению к заемщику, то в этом случае Налоговый кодекс  РФ не содержит механизмов, позволяющих устанавливать какие-либо доначисления по беспроцентным или низкопроцентным займам.

Что касается заемщика, то порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного (низкопроцентного) займа главой 25 НК РФ не установлен. Соответственно материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, при расчете налога на прибыль не определяется (письмо Минфина России от  11.05.12 № 03-03-06/1/239).

Другими словами, у заемщика, при получении беспроцентного займа налоговые риски по налогу на прибыль отсутствуют.

Взаимозависимый займодавец должен предоставлять заем на рыночных условиях. При этом займодавцы должны учитывать в налогооблагаемых доходах виртуальный процентный доход, определяемый расчетным методом в размере процентов, которые были бы получены займодавцем в сопоставимых условиях от не взаимозависимого должника (письма Минфина  России от 05.10.12 № 03-01-18/7-137, 26.10.12 № 03-01-18/8-149, ФНС РФ от 02.11.12 № ЕД-4-3/18615).

 

В данном случае под налоговый контроль попадает налог на прибыль. Налоговым законодательством установлены специальные методы определения для целей налогообложения прибыли по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Из возможных методов, используемых для налогового ценообразования, к беспроцентным займам ближе всех метод сопоставимости рыночных цен (ст. 105.7 НК РФ). Однако  в то же время займы выдаются под совершенно разные процентные ставки, в отличие от кредитов, которые в своем случае имеют определенную взаимосвязь с действующей ставкой рефинансирования ЦБ РФ.

В качестве сопоставимой цены предлагается использовать ставку рефинансирования, среднюю ставку по банковским кредитам, ставку банковского депозита (организация могла положить деньги на депозит и получить сопоставимый процент). Однако  каждая примененная налогоплательщиком цена будет требовать экономического обоснования.