Налог на прибыль: учет «законных» процентов

Статья 317.1 появилась в Гражданском кодексе РФ 1 июня 2015 года (изменения внесены Федеральным законом от 08.03.2015 № 42-ФЗ, далее – Закон № 42-ФЗ). В этой норме сказано вот что. Если договором не предусмотрено иное, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Итак, из формулировки названной статьи следует, что:

• обязательство по договору должно быть именно денежное. Под денежным обязательством понимается обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному ГК РФ, бюджетным законодательством Российской Федерации основанию (ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»). Причем, речь не идет о неустойке за невыполнение обязательства. Проценты по статье 317.1 Гражданского кодекса РФ начисляются за любое использование чужих денежных средств;
• статья применяется к отношениям между коммерческими компаниями. То есть, если одной из сторон договора является физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), то правило начисления процентов по статье 317.1 Гражданского кодекса РФ не применяется;
• если размер процентов не указан в договоре, для расчета процентов применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в соответствующие периоды (законные проценты). Соответственно, если во время начисления процентов ставка менялась, то надо учитывать эти изменения и начислять проценты исходя из ставки, действующей в определенный период;
• если в договоре прямо указано, что статья 317.1 Гражданского кодекса РФ не применяется, то «законные» проценты не начисляются.

Налог на прибыль

Минфин в комментируемом письме указал, что если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникает право требования к должнику в размере законных процентов. Сумму процентов надо учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Данные суммы отражаются:

• у кредитора – в составе доходов. Учитываются «законные» проценты в таком же порядке, как и обычные – на основании пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса РФ, в составе внереализационных доходов;
• у должника – в составе внереализационных расходов, на основании пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства на последнюю дату отчетного (налогового) периода согласно положениям статей 271, 272 Налогового кодекса РФ.

Кредитор вправе отказаться от получения процентов. В этом случае задолженность у организации-должника в виде суммы процентов по денежному обязательству, списываемая путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Минфин подчеркнул, что если в договоре указано, что статья 317.1 Гражданского кодекса РФ не применяется, ни требования, ни доходы (расходы) не возникают.

Также чиновники рассмотрели ситуацию с авансом. По мнению Минфина, в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках договора поставки, денежное обязательство не возникает, следовательно, статья 317.1 ГК РФ не применяется.

«Законные» проценты: несколько ситуаций

Разберемся, как на практике выглядит применение статьи 317.1 Гражданского кодекса РФ и учет процентов в целях налога на прибыль.

Ситуация 1. Компания А (поставщик) заключила с компанией Б (покупатель) договор поставки с рассрочкой платежа. Срок поставки – 15 августа 2015 года, оплата – 30 сентября 2015 года. В договоре нет упоминания о статье 317.1 Гражданского кодекса РФ, и не содержится условие о начислении процентов.

В этом случае за период от 15.08.2015 по 30.09.2015 начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования (в этот период она составляла 8,25 процентов (указание Центрального банка РФ от 13.09.2012 № 2873-У)). Компания Б должна уплатить компании А не только определенную сумму за товар, но и проценты. Сумму процентов компания Б спишет во внереализационные расходы, а компания А учтет во внереализационных доходах.

Ситуация 2. Предположим, что условия те же, что и в ситуации 1, но в договоре предусмотрено, что статья 317.1 Гражданского кодекса РФ не применяется.

В данной ситуации проценты не начисляются, компания Б оплачивает компании А только стоимость товара. Соответственно, ни доходов в виде процентов, ни расходов ни у какой компании не возникает.

Ситуация 3. Компания А (поставщик) заключила с компанией Б (покупатель) договор поставки на условиях предоплаты. Аванс компания Б перечислила 20 августа 2015 года, а поставку компания А осуществила 20 сентября 2015 года. В договоре прописано условие о предоплате. О статье 317.1 Гражданского кодекса РФ в договоре не упоминается.

В этом случае «законные» проценты не начисляются, потому что у поставщика перед покупателем - обязательство по поставке товара, которое не может считаться денежным обязательством. С этим согласен и Минфин – как уже было отмечено выше.

Ситуация 4. Компания А заключила с компанией Б договор поставки 20 апреля 2015 года (до вступления в силу ст. 317.1 ГК РФ). Договором предусмотрена рассрочка платежа. Первый платеж – 20 мая, второй – 20 июня. О статье 317.1 Гражданского кодекса РФ в договоре не упоминается.

В этом случае «законные» проценты надо начислять с 1 июня 2015 года. В комментируемом письме Минфин обратил внимание на то, что положения статьи 317.1 Гражданского кодекса РФ применяются к правоотношениям, возникшим после дня вступления в силу Закона № 42. Который ввел эту статью в гражданское законодательство. По правоотношениям, возникшим до дня вступления в силу Закона № 42-ФЗ, положения названной статьи применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после дня вступления в силу Закона № 42-ФЗ.

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ, как указали чиновники, положения статьи 317.1 ГК РФ применяются с 01.06.2015.