Порядок уменьшения ЕНВД на суммы уплаченных страховых взносов и пособий, действующий с 2013 года

Начиная с 2013 года вступили в силу изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 25.06.2012 №94-ФЗ, касающиеся порядка уменьшения сумм налога, уплачиваемого при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), на суммы уплаченных страховых вносов в ПФР, ФФОМС, ФСС, понесенных расходов по выплате пособий по временной нетрудоспособности и платежей по договорам добровольного личного страхования, заключаемым со страховыми организациями в пользу работников.

В настоящей статье рассмотрим основные изменения, касающиеся индивидуальных предпринимателей.

Согласно статьи 346.32 Налогового кодекса РФ, индивидуальные предприниматели могут уменьшить сумму налога:

Во-первых, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде при выплате вознаграждений наемным работникам, а не за этот же период времени, как это было установлено ранее. Данное изменение позволяет однозначно понимать правило отнесения сумм, уплаченных страховых взносов к определенному налоговому периоду по ЕНВД. До 2013 года Минфин России в своих разъяснениях сообщал, что сумма единого налога, исчисленная за налоговый период (квартал), может быть уменьшена на те страховые взносы, которые исчислены за этот же квартал и фактически уплачены к моменту представления в налоговые органы декларации по ЕНВД за данный налоговый период, но не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода, если же страховые взносы уплачены после подачи декларации (в следующем налоговом периоде), то после их уплаты налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию за налоговый период, за который уплачены указанные взносы. (Письма Минфина России от 08.08.2012 №03-11-11/232, от 22.07.2009 №03-11-06/3/193). Аналогичной точки зрения придерживалась и ФНС России (Письмо ФНС России от 06.08.2010 №ШС-37-3/8521@).

В письме от 29.12.2012 №03-11-09/99 Минфин России разъяснил порядок применения новой нормы Налогового кодекса следующим образом:

"... налогоплательщики вправе уменьшить сумму исчисленного налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и сумму исчисленного единого налога на вмененный доход за I квартал 2013 г. на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде страховых взносов, в том числе на сумму страховых взносов, уплаченных в январе 2013 г. за декабрь 2012 г., или на сумму погашенной задолженности по уплате страховых взносов за отчетные периоды 2012 г. при условии, что налогоплательщики не переходят с применения одного специального налогового режима на другой специальный налоговый режим.

При переходе налогоплательщика с одного специального налогового режима на другой суммы уплаченных страховых взносов должны быть учтены в рамках того специального налогового режима, к которому они относятся...".

Во-вторых, на сумму расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности.

Их как и прежде можно включить в расчет. Однако теперь установлено, что:
- пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работникам при наступлении несчастного случая на производстве или в связи с профзаболеванием, единый налог не уменьшают;
- учитываются суммы пособий только в части, оплаченной работодателем за дни временной нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ. Напомню, что согласно п.1 ч.2 ст.3 Федерального закона от 29.12.2006 №255-ФЗ за счет средств работодателя оплачиваются первые три дня нетрудоспособности. Ранее такой конкретизации не было. Однако это следовало из п.п.4 п.6.1 Порядка заполнения налоговой декларации по ЕНВД, утвержденного Приказом ФНС России от 23.01.2012 №ММВ-7-3/13@.
- уменьшить единый налог на расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности за дни, оплаченные из средств работодателя, можно только в части, не покрытой выплатами, произведенными работникам страховыми организациями. При этом у указанных организаций должны быть лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности. Кроме того, такие выплаты должны производиться по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профзаболеваний).

В-третьих, на сумму платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключаемым со страховыми организациями в пользу работников. В редакции Налогового кодекса, действовавшей до 2013 года такого положения не было.

Учет указанных платежей осуществляется, если:
- у страховых организаций имеются лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности;
- договоры заключаются в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) за дни, оплачиваемые работодателем;
- сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности за дни, оплачиваемые работодателем.

Указанные выше страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог.

При этом сумма единого налога, как и раньше, не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50 процентов.

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере в полном размере, то есть, в отличие от ранее действующей редакции Налогового кодекса РФ, с 2013 года отменено ограничение на уменьшение единого налога в виде 50 процентов от суммы данного налога.

Однако появились негативные изменения для предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: указанные налогоплательщики не вправе уменьшить сумму исчисленного ими единого налога на сумму уплаченных за себя страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

ДОПОЛНЕНИЕ 1.

Минфин России в Письме от 03.04.2013 №03-11-11/136 дал новые разъяснения, касающиеся порядка уменьшения суммы ЕНВД на суммы страховых взносов в фиксированном размере.

Согласно разъяснениям, индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, с 1 января 2013 г. вправе уменьшать сумму единого налога на вмененный доход на сумму уплаченных ими страховых взносов в фиксированном размере без применения ограничения в виде 50 процентов от суммы данного налога.

При этом согласно ч. 2 ст. 16 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) индивидуальные предприниматели, в том числе применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, уплачивают страховые взносы в фиксированном размере единовременно за текущий календарный год в полном объеме или частями в течение календарного года.

Окончательная уплата страховых взносов (далее - фиксированных платежей) должна быть произведена не позднее 31 декабря календарного года, кроме случаев прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (ч. 2 и 8 ст. 16 Закона N 212-ФЗ).

Учитывая изложенное, в зависимости от выбранного порядка уплаты фиксированных платежей индивидуальные предприниматели могут уменьшить сумму единого налога на вмененный доход за тот налоговый период (квартал), в котором были фактически уплачены фиксированные платежи, но до подачи налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход.

Так, сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму единого налога на вмененный доход только за тот налоговый период (квартал), в котором фиксированный платеж был уплачен.
В случае уплаты фиксированного платежа частями поквартально единый налог на вмененный доход уменьшается за каждый квартал на уплаченную в этом квартале часть фиксированного платежа.

В то же время следует иметь в виду, что распределение по налоговым периодам (поквартально) суммы единовременно уплаченного фиксированного платежа не предусмотрено.

Также не предусмотрен перенос на следующий год части суммы фиксированного платежа, не учтенной при уменьшении суммы единого налога на вмененный доход из-за недостаточности суммы исчисленного налога.

Кроме того, в Письме от 03.04.2013 №03-11-11/136 Минфин дает разъяснения по вопросу уменьшения ЕНВД индивидуальными предпринимателями, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в которых высказана иная позиция относительно позиции, изложенной в Письме от 29.12.2012 №03-11-09/99 по ситуации, когда уплата страховых взносов произведена после окончания квартала но до подачи налоговой декларации по ЕНВД.

Так согласно новым разъяснениям, сумма единого налога на вмененный доход, исчисленная за налоговый период (квартал), может быть уменьшена на суммы расходов, платежей и взносов, указанных в п. 2 ст. 346.32 Кодекса, которые исчислены за этот же налоговый период и фактически уплачены к моменту представления в налоговые органы декларации по единому налогу на вмененный доход за данный налоговый период, но не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода и не более чем на 50 процентов.

Если указанные платежи были произведены после подачи в налоговый орган налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход (в следующем налоговом периоде (квартале)), то они могут быть учтены при расчете суммы единого налога на вмененный доход за налоговый период, в котором были фактически уплачены..

В письме также разъясняется, что переплата по страховые взносам на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование наемных работников, зачтенная в счет предстоящих платежей по страховым взносам, может быть учтена при исчислении суммы единого налога на вмененный доход в налоговом периоде, в котором произведен соответствующий зачет.

Хочу заметить, что по-моему мнению новые разъяснения, согласно которым индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, имеют право уменьшить ЕНВД за прошедший налоговый период, на сумму расходов, платежей и взносов, указанных в п.2 ст.346.32 НК РФ, которые исчислены за этот же налоговый период, но уплачены в следующем квартале к моменту представления в налоговые органы декларации по ЕНВД, не соответствуют тексту статьи 346.32 Налогового кодекса.

ДОПОЛНЕНИЕ 2.

Минфин России в Письме от 26.04.2013 №03-11-11/14780 дал очередные разъяснения, касающиеся порядка уменьшения суммы ЕНВД на суммы страховых взносов в фиксированном размере.

Вопрос налогоплательщика был следующим:

"Согласно ст. 346.32 НК РФ индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физлицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

За I квартал 2013 г. фиксированные платежи в Пенсионный фонд и ФФОМС уплачены 9 апреля 2013 г., а налоговая декларация по ЕНВД подана в налоговый орган 18 апреля 2013 г. Наемных работников нет. Вправе ли ИП уменьшить сумму ЕНВД за I квартал 2013 г. на сумму уплаченных фиксированных платежей в ПФР и ФФОМС за I квартал 2013 г.?"

Ответ Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ:

"Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение и сообщает, что согласно Положению о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, и Регламенту Минфина России, утвержденному Приказом Минфина России от 15.06.2012 N 82н, в Минфине России рассматриваются индивидуальные и коллективные обращения граждан и организаций по вопросам, находящимся в сфере ведения Минфина России.

В соответствии с Положением и Регламентом, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения по проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Одновременно следует отметить, что исходя из абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на вмененный доход на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, с 1 января 2013 г. вправе уменьшать сумму единого налога на вмененный доход на сумму уплаченных ими страховых взносов в фиксированном размере, без применения ограничения в виде 50 процентов от суммы данного налога.

Согласно ч. 2 ст. 16 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) индивидуальные предприниматели, в том числе применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, уплачивают страховые взносы в фиксированном размере единовременно за текущий календарный год в полном объеме или частями в течение календарного года.

Окончательная уплата страховых взносов в фиксированном размере (далее - фиксированных платежей) должна быть произведена не позднее 31 декабря календарного года, кроме случаев прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (ч. 2 и 8 ст. 16 Закона N 212-ФЗ).

Учитывая изложенное, в зависимости от выбранного порядка уплаты фиксированных платежей индивидуальные предприниматели могут уменьшить сумму единого налога на вмененный доход за тот налоговый период (квартал), в котором были фактически уплачены фиксированные платежи, но до подачи налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход.

Сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму единого налога на вмененный доход только за тот налоговый период (квартал), в котором фиксированный платеж был уплачен.
При уплате фиксированного платежа частями поквартально единый налог на вмененный доход уменьшается за каждый квартал на уплаченную в этом квартале часть фиксированного платежа.

При этом согласно п. 1 ст. 346.32 Кодекса уплата единого налога на вмененный доход производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по месту постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход в соответствии с п. 2 ст. 346.28 Кодекса.

Соответственно, если индивидуальный предприниматель, не имеющий наемных работников, уплатил фиксированный платеж до подачи налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за I квартал 2013 г. (до 25 апреля 2013 г.), то такой предприниматель вправе учесть сумму указанного платежа при расчете единого налога на вмененный доход за I квартал 2013 г.

В то же время обращаем внимание, что распределение по налоговым периодам (поквартально) суммы единовременно уплаченного фиксированного платежа не предусмотрено.

Также не предусмотрен перенос на следующий год части суммы фиксированного платежа, не учтенной при уменьшении суммы единого налога на вмененный доход из-за недостаточности суммы исчисленного налога."

Как видно из текста, Минфин повторил часть уже даваемых в своих предыдущих письмах разъяснений, но появились и дополнения.

Если предположить, что Минфин своим письмом ответил на конкретный вопрос налогоплательщика о праве ИП, не имеющего наемных работников, уменьшить сумму ЕНВД на страховые взносы в виде фиксированного платежа, уплаченные после окончания квартала, но до подачи налоговой декларации, то данный Минфином ответ подтверждает такую возможность (следует из текста выделенного синим цветом).

ДОПОЛНЕНИЕ 3.

Минфин России в Письме от 29.04.2013 №03-11-11/15001 ответил на вопрос о возможности уменьшения суммы ЕНВД на уплаченные страховые взносы в фиксированном размере предпринимателем, совмещающим два специальных налоговых режима: ЕНВД и УСН, и имеющего наемного работника, занятого исключительно в деятельности, в отношении которой применяется УСН, при этом по деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД, выплат и иных вознаграждений физическим лицам ИП не производит.

Из разъяснений следует, что "индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенную систему налогообложения и использующий труд наемных работников только в деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения, вправе уменьшить сумму единого налога на вмененный доход на сумму страховых взносов, уплаченных за себя в фиксированном размере, без применения ограничения в виде 50 процентов от суммы данного налога".

ДОПОЛНЕНИЕ 4.

Минфин России в Письме от 21.05.2013 №03-11-11/17926 разъяснил понятие "индивидуальный предприниматель, не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам".

Из расъяснений следует, что "под индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, следует понимать индивидуальных предпринимателей, не имеющих наемных работников и не выплачивающих вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), вне зависимости от факта регистрации в органах Пенсионного фонда Российской Федерации в качестве страхователя, производящего выплаты физическим лицам".